International scientific e-journal

ΛΌГOΣ. ONLINE

16 (December, 2020)

e-ISSN: 2663-4139
КВ №20521-13361Р

LAW

UDC 340.6:657.24

EOI 10.11232/2663-4139.16.17

ДО ПИТАННЯ ПРО ОБ’ЄКТИ ДОСЛІДЖЕННЯ СУДОВОЇ ЕКОНОМІЧНОЇ ЕКСПЕРТИЗИ

ЛУК’ЯНЕНКО Світлана Василівна

судовий експерт відділу економічних досліджень

Харківський Науково-дослідний експертно-криміналістичний центр МВС України

 

УКРАЇНА


Анотація. Розглянуті питання, щодо особливостей об’єктів наданих на дослідження судовому експерту-економісту, їх достатність. Наведена класифікація та вимоги до оформлення об’єктів дослідження. Визначені основні критерії віднесення об’єктів дослідження до доброякісних та недоброякісних.

Ключові слова: об’єкт дослідження; економічна експертиза; фінансова звітність; первинні документи; регістри обліку; доброякісні та недоброякісні документи; неофіційні документи.

Сучасна судова економічна експертиза характеризується істотними особливостями, пов'язаними з великим спектром економічних питань, що вирішуються в процесі проведення досліджень. Судово-економічна експертиза на стадії досудового слідства та судового розгляду полягає у дослідженні матеріалів справи судовим економістом і наданні їм, відповідно до його спеціальних знань, висновку за поставленими питаннями, які відносяться до господарської діяльності та знайшли своє відображення в бухгалтерському та податковому обліку. Тому, результати дослідження у великій мірі залежать від об'єктів дослідження, наданих експертові. Залежно від облікових даних експерту необхідно надати такий комплект документів, який забезпечує рішення експертних задач на основі аналізу всіх взаємозв'язків в структурі бухгалтерського відображення даних, в яких зацікавлений ініціатор призначення експертизи.

Окремі питання, що висвітлюють особливості об’єктів наданих судовому експерту економісту на дослідження, а також особливості дослідження недоброякісних (фіктивних) первинних документів з урахуванням висновків комплексних експертиз документів, вивчалися в працях Шушко О.О. [1], Попова Л.М., Понікаров В.Д., Попова С.М. [2].

Об'єктами судової економічної експертизи є документальні носії інформації, що містять інформацію про відображені в бухгалтерських документах та облікових регістрах господарські операції, які стали предметом розслідування чи розгляду в суді та на підставі яких проводиться судова експертне дослідження та, які відповідно до статті 83 Кримінальний процесуальний кодекс України від 13.04.2012 р. № 4651-VI [3] (далі по тексту – КПК України від 13.04.2012 № 4651-VI) передбачені серед джерел доказів в кримінальних справах. Якщо такий документ є знаряддям злочину (наприклад, підроблена накладна, за якою були отримані та привласнені товарно-матеріальні цінності) або він зберіг на собі сліди злочину (інвентаризаційний опис, який встановлює нестачу цінностей), то такі документи відповідно до ст. 78 КПК України від 13.04.2012 № 4651-VI є речовими доказами.

Об’єкти судової економічної експертизи можна класифікувати, зокрема, таким чином:

Бухгалтерська звітність: Згідно статті 1 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон України № 996-ХIV) [4] фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства, статтею 11 Закон України № 996-ХIV визначено: «Підприємства зобов’язані складати фінансову звітність на підставі даних бухгалтерського обліку». Згідно статті 1 розділу ІІ Склад та елементи фінансової звітності Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» «Фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.»

Таким чином бухгалтерська (фінансова) звітність являє собою зведений обліково-звітний регістр, який формується на підставі інформації про господарські операції, відображених на рахунках бухгалтерського обліку.

Тому бухгалтерську (фінансову) звітність при проведенні судової економічної експертизи можна використовувати в більшій мірі під час дослідження структури активів і зобов'язань, дослідженні впливу на формування в звітності операції організації, проведення дослідження на предмет наявності ознак значного правочину.

Первинні облікові документи. Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена Законом України від 16.07.1999 № 996-ХIV [4] та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положенням № 88) [5]. Вимогами Положенням № 88 передбачено, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього положення. При цьому під господарською операцією Закон України № 996-ХIV розуміє «дію або подію, що викликає зміни в структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства.».

Пунктом 2.1. Положенням № 88 [5] визначено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

У статті 9 Закону України № 996-ХIV [4] в тому числі зазначено:

«п.2. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: «п.2. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.»

Отже, не допускається прийняття до бухгалтерського обліку документів, якими оформлені господарські операції, що не мали місця, в тому числі що складені в основі уявних й удаваних угод. Первинні облікові документи повинні бути складені при здійсненні факту господарської операції, а якщо це не можливо безпосередньо після їх здійснення.

Суттєве значення, особливо для обліку на підприємствах державної форми власності, має відповідність первинних документів типовим формам, що затверджені законодавством.

Таким чином, на підставі вище визначених об'єктів судової економічної експертизи можливе отримання аналітичної інформації про операції з придбання чи надання товарів, робіт, послуг, операції з грошовими коштами (як готівкові, так і безготівкові), надходження і списання матеріалів, рух основних засобів і т.д.

Регістри бухгалтерського обліку. Згідно ст. 9 Закону України № 996-ХIV [4], інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. При цьому господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

До регістрів бухгалтерського обліку можна віднести просту і шахову оборотно-сальдові відомості, відомості і журнали-ордера, оборотно-сальдові відомості і картки по рахунках бухгалтерського обліку, відомості синтетичного і аналітичного обліку, а також дані управлінського обліку і т.д.

Як видно з вищевикладеного, регістри бухгалтерського обліку за рахунками формуються на підставі даних первинного обліку, кожна операція (запис) в регістрах повинна бути підтверджена відповідним документів первинного обліку, тому використання при виробництві судової економічної експертизи даних регістрів без документів первинного обліку не надається за можливе, оскільки в даному випадку достовірність висновків буде залежати від достовірності інформації, відображеної в регістрах, що вносить до висновків елемент відносності і ускладнює використання висновку експерта як доказу.

Договір на поставку товарів, робіт, надання послуг, тощо. При проведенні дослідження експерт досліджує надані договори. На підставі дослідження договорів експерт може зробити висновок про умови угод та проаналізувати факт їх виконання. Аналіз факту виконання умов договору однією стороною в рамках судової економічної експертизи без відповідних первинних документів не надається за можливе. Як правило, повнота виконання договору досліджується на підставі первинних документів, що підтверджує факт відвантаження товарів, продукції, виконання робіт, надання послуг (акти здачі-приймання виконаних робіт, надання послуг, видаткові накладні і ін.). Виконання договору другою стороною підтверджується, як, правило, платіжними документами (банківські виписки по розрахунковому рахунку, платіжні доручення і т.д.).

Об’єкти на дослідження експерту економісту можуть бути надані як на паперовому носії так і у вигляді електронного документа, підписаного електронним підписом.

Документи, що надаються на дослідження експерту, повинні бути перевірені ним як з формальної точки зору, так і по суті відображених у них операцій.

В монографії Судово-економічна експертиза [2] наведено види документів які є об’єктами судово-економічної експертизи. Всі документи, з якими працює експерт-економіст, можна поділити на доброякісні (правильно оформлені та достовірно відображають оформлену ними операцію) та недоброякісні (неправильно оформлені, не відображають здійснену операцію або відображають її у перекрученому вигляді).

Недоброякісні документи поділяються на недоброякісні за формою і по суті відображених в них операцій.

Недоброякісні за формою документи, у свою чергу, поділяються на неоформлені (недооформлені), в яких відсутні деякі реквізите та неправильно оформлені (наприклад, на бланках не встановлене: |юрми). Але до цих категорій документи можуть бути віднесені лише за умови, що вони достовірно відображають господарські операції.

У комплексних недоброякісних документах поєднується недоброякісність як за формою, так і по суті відображених в них операцій

Документи недоброякісні по суті відображених в них операцій можна поділити на три групи: ті, що містять випадкові помилки; ті. що відображають незаконні операції; та фальсифіковані.

До випадкових помилок, що містяться у бухгалтерських документах, можна віднести перекручення у найменуванні організації або у номері її поточного рахунку, у номенклатурному номері товарно-матеріальних цінностей тощо.

До документів, які відображають незаконні операції, відносить правильно оформлені документи, в яких зафіксовані операції, що не відповідають чинному законодавству. Наприклад, видатковий касовий ордер на видачу готівки працівнику під звіт без повного сапування ним щодо раніше виданих коштів.

До фальсифікованих документів відносяться такі, в яких фальсифіковані реквізити, підписи посадових осіб, печатки, або пересунена сама суть операції, що відображена. Фальсифіковані документи також можна поділити на три групи.

До першої групи відносяться документи з так званими матеріальними підробками, тобто в яких є видимі незаконні виправлення, підчистки тощо (наприклад, чек з підробленим підписом). Такі матеріальні підробки можуть бути виявлені різними криміналістичними експертизами.

Наприклад, судово-почеркознавча експертиза на сучасному рівні її розвитку може встановити: ким із числа посадових осіб даного підприємства зроблені записи на відповідному документі; чи написано текст і зроблено підпис під ним тією ж самою осою; чи зроблено підпис навмисно зміненим почерком тощо.

Технічні експертизи документів дозволяють встановити: спосіб виготовлення бланка документа; чи вносились зміни у початковий текст документа та яким способом; зміст початкового тексту, що був змінений; чи одночасно було зроблено декілька примірників одного й того ж документа, тощо.

До другої групи фальсифікованих документів відносяться документи з так званими інтелектуальними підробками. Такі документи містять явно неправдиві відомості про характер та обсяг операцій (наприклад, про свідомо завищений обсяг будівельно-монтажних робіт з метою привласнення грошових коштів шляхом нарахування фактично не зробленої оплати).

До третьої групи фальсифікованих документів входять документи, в яких матеріальна підробка поєднується з інтелектуальною.

Фальсифіковані документи, що містять в собі свідомо неправдиві дані, поділяються на безтоварні (повністю чи частково» безгрошові (повністю чи частково). Документи, якими був оформлений рух товарно-матеріальних цінностей, тоді як вони були розкрадені або привласнені, називають безтоварними. Безгрошовий називають документи, що оформляють фіктивні операції з грошовими коштами.

Для експертного дослідження велике значення мають і неофіційні документи («чорні записи»). Окремі питання, щодо «неофіційних бухгалтерський документів» вивчалися Водоп’ян Н.Ф. та Лисенко А.М. [6].

В експертизах «неофіційні бухгалтерські документи використовують для порівняння з даними бухгалтерського обліку. Їх слід враховувати, наприклад, при визначенні розміру нестач і лишків, товарно- матеріальних цінностей, часу їх виписування, розподілу суми збитків між організаціями та матеріально відповідальними особам.

Але використання експертом неофіційних записів можливо лише за умов: якщо визначено їх походження та однозначний зміст; якщо вони надані експерту як первинні дані.

Така класифікація документів має велике практичне значення їх дослідження під час проведення судово-економічних експертиз. Вона сприяє вибору найбільш раціональної методики експерту дослідження і певною мірою полегшує експерту формулювання відповідей на поставлені запитання.

Також, важливим чинником повноти проведення дослідження є обсяги об’єктів судової економічної експертизи, який визначається в залежності від поставлених перед експертом питань. У разі, якщо об'єктів недостатньо, для проведення повного дослідження, експерт зобов'язаний запитати їх у особи, яка призначила експертизу. Необхідно зазначити, що за існуючою практикою часто експерту передаються не тільки необхідні і достатні документи (об'єкти) для проведення судової економічної експертизи, а всі матеріали справи, що категорично неприпустимо. Згідно п.п.1 п.3 статті 69 «Експерт» КПК України від 13.04.2012 № 4651-VI має право «знайомитися з матеріалами кримінального провадження, що стосуються предмета дослідження;». При цьому згідно п. 4 ст.69 КПК України від 13.04.2012 № 4651-VI «Експерт не має права за власною ініціативою збирати матеріали для проведення експертизи». Тобто експерт не повинен заміняти слідчого займаючись аналізом матеріалів справи, збираючи докази та вибираючи документи для дослідження, тому що можуть виникнути сумніви в об’єктивності та обґрунтованості його висновку, що тягне за собою визнання його висновку недопустимим доказом.

Висновки. Обґрунтованість, законність, об’єктивність, достовірність та повнота висновку судового експерта економіста, за підсумками проведеного дослідження, знаходяться в залежності від об'єктів, наданих на експертизу. Тому необхідно забезпечити судову економічну експертизу методикою в якій наведена однакова класифікація об'єктів дослідження, що відповідає сучасним економічним реаліям. Перспективи розвитку судової економічної експертизи пов'язана з появою нових об'єктів судової економічної експертизи, зокрема електронних документів і документів на іноземній мові, що потребує також відображення в методиці.


СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ:

 

  • Шушко О.О. (2014) Особливості дослідження первинних документів. Криміналістичний вісник, (2), 184-189.

  • Попова Л.М., Понікаров В.Д., Попова С.М. (2008) Судово-економічна експертиза. Харків: Еспада.

  • Кримінальний процесуальний кодекс України (Кодекс України) № 4651-VI (2012). Вилучено з http://www.zakon4.rada.gov.ua.

  • Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (Закон України) № 996-XIV (1999). Вилучено з http://zakon2.rada.gov.ua/laws/ show/996-14.

  • Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (Наказ Міністерства фінансів України) № 88 (1995). Вилучено з http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0168-95.

  • Водоп’ян Н.Ф., Лисенко А.М. (2011) Особливості проведення економічних досліджень неофіційної бухгалтерської документації. Теорія та практика судової експертизи і криміналістики, (11), 604-608


TO THE QUESTION OF OBJECTS OF RESEARCH OF JUDICIAL ECONOMIC EXPERTISE

LUKJANENKO S.,
Forensic expert of the Department of Economic Research
Kharkiv Scientific Research Forensic Center, MIA of Ukraine
UKRAINE

Abstract.
The issues concerning the features of the objects submitted for research to a forensic economist, their sufficiency are considered. The classification and requirements for the design of research objects are given. The main criteria for classifying the objects of research as benign and substandard are defined.


Keywords: forensic economic expertise; research facilities; Financial Statements; initial documents; accounting registers; good and bad documents; unofficial documents.

© Лук'яненко С.В., 2020

© Lukjanenko S., 2020

 

This work is licensed under a Creative Commons Attribution 4.0 International License.

PUBLISHED : 08.12.2020